СиЭ изменение стоимости работ

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете корректировки

стоимости выполненных строительных работ

К сожалению, корректировка стоимости строительных работ — процесс постоянный. Причин тому множество. Если корректируется стоимость строительных работ, которые еще не выполнены, никаких проблем и вопросов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. В данном случае необходимо лишь правильно оформить первичный документ (акт формы С-2б) в части корректировки стоимости работ, подлежащих выполнению.
Если в отчетном периоде корректируется стоимость ранее выполненных работ, то результаты корректировки должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете.
При этом порядок отражения результатов корректировки в бухгалтерском и налоговом учете зависит от причин или смысла корректировки:
— если имеет место ошибка в определении стоимости работ, то корректировка должна быть произведена за период выполнения работ,
— если речь идет об изменении цены (стоимости) выполненных работ, то корректировка производится в текущем периоде.

Корректировка стоимости выполненных работ по причине обнаружения ошибки при определении этой стоимости

При расчетах за выполненные работы по неизменным договорным (контрактным) ценам ошибка в определении стоимости работ сразу видна в акте формы С-2б.
Напомним, что в соответствии с пунктом 10 Инструкции о порядке применения и заполнения форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, утвержденной постановлением Минстройархитектуры от 20.07.2018 № 29, стоимость работ за отчетный месяц определяется по каждому виду работ по формуле:

стоимость работ в контрактной цене (гр. 5 акта формы С-2б): количество работ в контрактной цене (гр. 4 акта формы С-2б) х количество выполненных и принятых в отчетном периоде работ (гр. 8 акта формы С-2б).

Если стоимость вида работ по договору составляет 100 000 руб. за объем работ в 500 единиц (одна единица работы составляет 200 руб. (100 000: 500)), то в случае, когда в акте, подтверждающем выполнение 100 единиц работы, указана стоимость не 20 000 руб. (200×100) имеет место ошибка, которую нужно исправить:
в бухгалтерском учете — по правилам пунктов 10−12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее — Стандарт № 80), то есть в периоде обнаружения ошибки;
в бухгалтерской отчетности — за тот отчетный период, в котором данный акт был отражен в бухгалтерском учете. Такой акт отражается в бухгалтерском учете по правилу «10-го числа», установленному пунктом 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44;
в налоговом учете — за тот месяц, за который показатели акта формы С-2б (в котором допущена ошибка в определении стоимости работ) учтены при налогообложении (пункт 6 статьи 40 Налогового кодекса Республики Беларусь[1] (далее — НК)), то есть уточняются показатели ранее представленной налоговой декларации. При этом для уменьшения налоговой базы по НДС в большинстве случаев нужна подпись заказчика (покупателя работ) на исправленном ЭСЧФ.

Пример 1. Если акт выполненных работ за январь 2019 года подписан заказчиком 11 февраля 2019 г., то датой выполнения работ и соответственно датой отражения работ в бухгалтерском и налоговом учете подрядчика является 11 февраля 2019 г.
В данном случае обратим внимание, что 9 и 10 февраля 2019 г. были выходными днями, но, несмотря на это, датой выполнения работ является 11 февраля 2019 г.
ЭСЧФ в данном случае выставляется заказчику не позднее 11 марта 2019 г. (10 марта 2019 г.- воскресенье).
В бухгалтерском учете заказчика акт также отражается 11 февраля 2019 г.
Вычет НДС по данному акту будет произведен заказчиком 11 февраля 2019 г., если ЭСЧФ будет подписан им не позднее дня представления налоговой декларации по НДС за февраль 2019 г. (если у заказчика отчетный период по НДС месяц) или первый квартал 2019 г. (если у заказчика отчетный период по НДС квартал).
Если ЭСЧФ подписан после представления заказчиком в налоговый орган указанной налоговой декларации по НДС, то НДС принимается к вычету на дату подписания ЭСЧФ.

Если по такому акту обнаружена ошибка нужно оформить корректировочный акт и подписать его у заказчика. После подписания акта заказчиком необходимо внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет. Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (пункт 9 Стандарта № 80).

Пример 2. Если по акту, указанному в примере 1, корректировочный акт подписан 5 февраля 2020 г., а стоимость по акту была завышена, то:

у подрядчика:
в бухгалтерском учете ошибка исправляется 31 декабря 2019 г. (пункт 11 Стандарта № 80[2]);
в бухгалтерской отчетности за 2019 год исходный (первоначальный) акт отражается уже с учетом корректировки;
в уточненной налоговой декларации по УСН за 2019 год, а по налогу на прибыль по годовой декларации выручка уменьшается сразу же после[3] подписания корректировочного акта заказчиком, а для составления уточненной налоговой декларации по НДС нужна подпись заказчика на исправленном ЭСЧФ (пункт 10.2 статьи 131 НК[4])[5].

у заказчика:
в бухгалтерском учете 31 декабря 2019 г. уменьшается стоимость работ, приобретенных в феврале 2019 г.;
в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль уменьшаются затраты за тот квартал, в котором первоначальный акт был включен в затраты;
вычет НДС уменьшается в уточненной налоговой декларации за февраль 2019 г. независимо от даты выставления подрядчиком и подписания заказчиком исправленного ЭСЧФ.

Пример 3. Если по акту, указанному в примере 1, корректировочный акт подписан 5 февраля 2020 г., а стоимость по акту была занижена, то:

у подрядчика:
в бухгалтерском учете ошибка исправляется 31 декабря 2019 г. (пункт 11 Стандарта № 80);
в бухгалтерской отчетности за 2019 год исходный (первоначальный) акт отражается уже с учетом корректировки;
в уточненной налоговой декларации по УСН и НДС за 2019 года, а по налогу на прибыль в годовой декларации выручка увеличивается сразу же после подписания корректировочного акта заказчиком. Для увеличения оборота по реализации в уточненной налоговой декларации по НДС не нужна подпись заказчика на исправленном ЭСЧФ.

у заказчика:
31 декабря 2019 г. в бухгалтерском учете увеличивается стоимость работ, приобретенных в марте 2019 года (пункт 11 Стандарта № 80);
в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль увеличиваются затраты за тот квартал, за который первоначальный акт был включен в затраты;
вычет НДС увеличивается в том месяце, в котором заказчиком подписан исправленный ЭСЧФ[6], то есть уточненная налоговая декларация не представляется.


В вышеуказанных примерах ошибка была допущена по одному акту и поэтому к этому одному акту составляется корректировочный акт. Но если бы ошибочных актов было несколько, то нужно было бы определять сумму ошибки по каждому ошибочному акту. Делать при этом один корректировочный акт на все ошибки (с указанием суммы ошибки по каждому акту) или делать один корректировочный акт к каждому отдельному акту значения не имеет. Важно отразить верные показатели в бухгалтерском учете, в бухгалтерской и налоговой отчетности в соответствующем периоде.
Например, если обнаруженная в феврале 2020 года ошибка касается работ, выполненных на протяжении 2018−2019 годов, то в результате исправления ошибки нужно не только отдельно исправить показатели бухгалтерской и налоговой отчетности за разные годы, но и в бухгалтерском учете исправление ошибки отражается по-разному: ошибка за 2018 год отражается по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а за 2019 год — по соответствующим счетам доходов и расходов, поскольку еще не была представлена отчетность за 2019 год.

Корректировка стоимости выполненных работ по причине

изменения цены единицы работ

Цена единицы строительных работ может изменяться по причине изменения проектной (в том числе сметной) документации, в результате которых изменяется количество работы и (или) общая стоимость работы.
Например, если стоимость работ по договору составляет 100 000 руб. за объем работ в 500 единиц (цена единицы работы составляет 200 руб.), то речь об изменении стоимости работ идет в том случае, когда цена за единицу работ должна быть другая (не 200 руб.).
В таком случае результаты изменения стоимости работ не исправляют результаты прошлого периода.
Согласно пункту 2 Стандарта № 80 изменение в учетной оценке — корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 7 Стандарта № 80 сумма изменения в учетной оценке отражается в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение.

!!! Периодом изменения будет являться дата подписания корректировочных актов.

Обоснуем данный вывод.
Правило «10-го числа» в отношении корректировочных актов не применяется, поскольку корректировочный акт не подтверждает выполнение работ, а изменяет стоимость ранее выполненных и принятых работ. В таком случае, согласно письму МНС и Минфина от 11.04.2019 № 15−1-5/105/2−2-10/891 датой совершения операции является дата составления корректировочного акта.
Обратим внимание, что в формах актов сдачи-приемки строительных работ (С-2, С-2а, С-2б, С-2в), утвержденных постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13, нет даты составления. В таком случае датой составления акта будет являться дата его подписания заказчиком, поскольку до этой даты изменения стоимости работ не происходит.

В случае корректировки стоимости работ налоговая база по НДС у подрядчика корректируется в соответствии с требованиями статьи 129 НК — увеличение стоимости работ производится на дату подписания корректировочного акта заказчиком (пункт 2 статьи 129 НК), а уменьшение стоимости работ уменьшает налоговую базу после подписания дополнительного ЭСЧФ заказчиком (пункт 3 статьи 129 НК).

У заказчика налоговые вычеты по НДС корректируются в соответствии с положениями статьи 133 НК — увеличение стоимости работ увеличивает вычеты после подписания заказчиком корректировочного акта и дополнительного ЭСЧФ (пункт 18 статьи 133 НК), а уменьшение стоимости работ уменьшает вычеты на дату подписания корректировочного акта заказчиком (пункт 18 статьи 133 НК).

У подрядчика налоговая база по налогу на прибыль и налогу при УСН корректируется на дату подписания корректировочного акта заказчиком (пункт 13 статьи 168 НК[7] и пункт 12 статьи 328 НК[8] соответственно).

Затраты у заказчика корректируются на дату подписания корректировочного акта заказчиком.

Пример 4. Если по акту, указанному в примере 1, корректировочный акт подписан 5 февраля 2020 г., а стоимость по акту была завышена, то:
у подрядчика:
в бухгалтерском учете уменьшение стоимости работ производится 5 февраля 2020 г.;
в бухгалтерской отчетности за 2019 год исходный (первоначальный) акт отражается без учета корректировки;
в налоговой декларации по УСН и налогу на прибыль за 2020 год выручка уменьшается 5 февраля 2020 г., а в налоговой декларации по НДС за 2020 год для уменьшения оборота по реализации нужна подпись заказчика на дополнительном ЭСЧФ (пункт 3 статьи 129 НК)[9].

у заказчика:
в бухгалтерском учете 5 февраля 2020 г. уменьшается стоимость приобретенных работ;
в налоговой декларации по налогу на прибыль затраты уменьшаются 5 февраля 2020 г.;
вычет НДС уменьшается 5 февраля 2020 г. независимо от даты подписания дополнительного ЭСЧФ.

Пример 5. Если по акту, указанному в примере 1, корректировочный акт подписан 5 февраля 2020 г., а стоимость по акту была занижена, то:

у подрядчика:
в бухгалтерском учете увеличение стоимости работ производится 5 февраля 2020 г.;
в бухгалтерской отчетности за 2019 год исходный (изначальный) акт отражается без учета корректировки;
в налоговой декларации по УСН и налогу на прибыль выручка увеличивается 5 февраля 2020 г., а в налоговой декларации по НДС для увеличения оборота по реализации не нужна подпись заказчика на дополнительном ЭСЧФ;

у заказчика:
в бухгалтерском учете увеличивается стоимость приобретенных работ 5 февраля 2020 г.;
в налоговой декларации по налогу на прибыль увеличиваются затраты 5 февраля 2020 г.;
вычет НДС увеличивается после подписания заказчиком дополнительного ЭСЧФ.

Изменение у заказчика стоимости объекта строительства

Практика строительства показывает, что корректировка стоимости строительных работ (не по причине обнаружения ошибки в первичном документе) может происходить после окончания строительства и приемки объекта строительства в эксплуатацию, то есть тогда, когда у заказчика уже сформирована стоимость объекта строительства в бухгалтерском учете.
В этом случае по вышеуказанной норме пункта 7 Стандарта № 80 изменение в учетной оценке отражается «в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение».
Именно такие ответы на обращения организаций по данному вопросу дает Минстройархитектуры.
Однако многочисленные ответы Минфина по данному вопросу содержат другой ответ — нужно изменять стоимость объекта строительства.
По мнению автора, для применения позиции Минфина для целей налогообложения необходимо получать индивидуальные ответы от налоговых органов.

Оформление изменения стоимости работ в актах и в ЭСЧФ

Согласно пункту 1 статьи 10 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон) каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом.
В этой норме Закона не указано, что каждая операция должна быть оформлена отдельным первичным документом. Поэтому широко распространена практика, когда одним первичным документом оформляется много однородных операций, совершаемых в разные дни (например, заправка топливом на автозаправочных станциях оформляется одним первичным документом, который составляется накопительно за месяц).
Существует такая практика и по строительным работам. Редко когда, изменение стоимости работ касается только одного акта. И в таком случае организации корректировку стоимости работ по разным актам оформляют одним корректировочным актом.

!!! Однако в целях бухгалтерского и налогового учета важным моментом является определение суммы корректировки стоимости в отношении каждого ранее оформленного акта.

Для бухгалтерского учета важно отделить стоимость работ, выполненных в текущем месяце, от корректировок стоимости работ, выполненных в предыдущих периодах. Это связано с тем, что по стоимости работ, выполненных в текущем периоде, правило «10-го числа» работает, а по корректировке стоимости ранее выполненных работ — нет.
Вместе с тем, если общий акт, который содержит данные о стоимости работ, выполненных в отчетном периоде, и корректировку стоимости ранее выполненных работ, подписан последним числом месяца выполнения работ или после 10-го числа следующего месяца, то дата совершения операции по выполненным работам и по корректировке будет совпадать.

Для целей налогообложения действуют те же правила.
Есть нюанс только с ЭСЧФ: на выполненные работы оформляется исходный ЭСЧФ, а на корректировку — дополнительный. Причем дополнительный ЭСЧФ должен содержать ссылку на исходный (пункт 11 статьи 131 НК), то есть для целей составления ЭСЧФ нужно разделить сумму корректировки в части, приходящейся к каждому акту, поскольку только в таком случае ЭСЧФ будет выставлен верно.

Особенности корректировки стоимости работ по валютным актам

Выполнение вышеуказанных требований законодательства особенно важно для строительных работ, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
По этим работам нужно определить, курс Национального Банка Республики Беларусь (далее — Нацбанк), который будет использоваться для пересчета валютной стоимости корректировки в белорусские рубли.
Выше мы отметили, что ошибки исправляются датой совершения операции, по которой допущена ошибка, а изменение стоимости отражается на дату подписания корректировочного акта заказчиком.
То есть акт на выполнение работ и акт, который корректирует стоимость этих работ, это разные операции, у которых разная дата совершения операции.
С учетом требований Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, валютная операций пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату совершения операции (если не было аванса).
С учетом того, что датой совершения операции по изменению стоимости работ будет дата подписания акта, то и курс Нацбанка нужно принимать на эту дату.
В таком случае очевидна проблема, когда корректировку стоимости производят снятием всего ранее отраженного в учете объема выполненных работ и отражения датой корректировки новой скорректированной стоимости работ.
Таким образом, без выделения суммы изменения стоимости работ в отдельном акте, правильно отразить результаты корректировки не получится.

Олег Бурдюк, заместитель председателя

Палаты налоговых консультантов





[1] При обнаружении в налоговой декларации, поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик обязан внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию.
[2] Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года.
[3] Отметим, что срок уточнения показателей по ранее представленной декларации законодательством не установлен, но с учетом того, что стоимость работ уменьшается, появляется возможность вернуть переплаченную сумму налога. Следовательно, чем быстрее будет представлена в налоговый орган налоговая декларация, тем быстрее можно будет сделать возврат.
[4] Если ранее выставленный ЭСЧФ был подписан электронной цифровой подписью покупателя, то он аннулируется при наличии согласия покупателя, которое выражается подписанием электронной цифровой подписью покупателя исправленного ЭСЧФ, выставленного продавцом.
[5] Здесь имеется в виду стандартная ситуация, когда заказчик подписал исходный ЭСЧФ. Если заказчик исходный ЭСЧФ не подписывал, то оборот по реализации уменьшается после подписания корректировочного акта заказчиком и направления ЭСЧФ на Портал.
[6] Это связано с тем, что согласно пункту 6 статьи 132 НК до отражения скорректированной суммы НДС в бухгалтерском учете вычет не производится.
[7] В случае возврата покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг) или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг) у продавца (исполнителя) подлежат корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг) или произведено уменьшение (увеличение) стоимости товаров (работ, услуг), а у покупателя (заказчика) в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка затрат, учитываемых при налогообложении
[8] При увеличении стоимости товаров (работ, услуг) (за исключением указанных в подпунктах 2.6 — 2.9 пункта 2 статьи 328 НК), произведенном в период применения упрощенной системы после даты отражения выручки от их реализации (в том числе, если отражение выручки произведено при применении общего порядка налогообложения или иного особого режима налогообложения), увеличение валовой выручки осуществляется организацией в том отчетном периоде, в котором произведено указанное увеличение стоимости.
В отношении товаров (работ, услуг), возврат которых (отказ от которых) или уменьшение стоимости которых произведены в отчетном периоде календарного года, в котором плательщиком применяется упрощенная система, и выручка от реализации которых учитывалась им при исчислении налоговой базы налога при УСН в предшествующем отчетном периоде того же календарного года, соразмерное уменьшение выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) осуществляется в том отчетном периоде, в котором произведены указанные возврат (отказ) или уменьшение стоимости.
[9] Здесь имеется в виду стандартная ситуация, когда заказчик подписал исходный ЭСЧФ. Если заказчик исходный ЭСЧФ не подписывал, то оборот по реализации уменьшается после подписания корректировочного акта заказчиком и направления ЭСЧФ на Портал.